從注冊會計師的鑒證職能說起

    會計師事務(wù)所被界定為履行經(jīng)濟鑒證職能的中介機構(gòu)。就企業(yè)年度會計報表審計而言，注冊會計師發(fā)表的審計意見，是對會計報表所提供信息的可信性的一種保證。就股份制公司特別是上市公司而言，這種保證之所以需要，是由于信息的不對稱。在信息占有上是弱勢群體的廣大中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人），只能依靠企業(yè)管理當(dāng)局編制、發(fā)布的會計報表，獲得有關(guān)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的信息。如果企業(yè)管理當(dāng)局本身或是為了大股東的利益，通過粉飾會計報表以至造假來虛夸經(jīng)營業(yè)績，蒙騙中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人），就會侵害后者的利益，同時，也會影響股市的健康發(fā)展。但為什么需要這種保證，對誰保證？或者說，注冊會計師對誰承擔(dān)責(zé)任？特別是在發(fā)生過錯時注冊會計師應(yīng)該承擔(dān)什么責(zé)任？當(dāng)前仍是一些值得探討的問題。本文擬就此談些個人看法。

　　一、 注冊會計師應(yīng)對其侵權(quán)行為承擔(dān)法律責(zé)任

　　之所以需要注冊會計師對企業(yè)會計報表進行審計鑒證，系著眼于保護中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人）的利益。注冊會計師作為專業(yè)人士，應(yīng)該具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并恪守職業(yè)道德，本著獨立、客觀、公正的原則，履行其職責(zé)。如果失責(zé)了，且侵害了中、小股東和潛在投資者（以及外部債權(quán)人）的利益，使他們蒙受了損失，注冊會計師就應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。注冊會計師在執(zhí)業(yè)中最擔(dān)心的，是企業(yè)管理當(dāng)局不誠信，即企業(yè)管理當(dāng)局蓄意舞弊。作為“外部人”，要在限定的期限內(nèi)，在抽樣審計的基礎(chǔ)上，洞察會計報表中的全部虛假信息，幾乎是不可能的；但作為專業(yè)人士，注冊會計師有識破重大的、惡性的虛假信息的責(zé)任，并且應(yīng)該具備這種專業(yè)水平與技能。而所謂“重大”、“惡性”，應(yīng)以利害關(guān)系人所受損害的嚴(yán)重程度為量度。最有“切膚之痛”的莫過于利害關(guān)系人，他們會在掂量得失后決定是否對制造虛假信息的企業(yè)管理當(dāng)局、失責(zé)的注冊會計師提出索賠訴訟。一般地說，這屬于民事范疇。

　　二、 我對侵權(quán)賠償和行政處罰的理解

　　銀廣夏和中天勤事件引起了廣泛的議論。有些人在譴責(zé)銀廣夏管理當(dāng)局嚴(yán)重詐騙、造假和坑害中小股東的違法行為的同時，也對中天勤在銀廣夏事件尚未產(chǎn)生最后處理決定前，就受到被撤銷的最嚴(yán)厲的行政處罰，表達(dá)了不同的觀點。我認(rèn)為，這不是對個別會計師事務(wù)所的問題，而是對注冊會計師行業(yè)、對注冊會計師的失責(zé)行為怎樣看待的問題。對此，我想說一說我的看法。

　　1．區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任既是一個社會共識，也是在審計業(yè)務(wù)約定書和審計報告中所明確的。所以，企業(yè)管理當(dāng)局造假的會計責(zé)任應(yīng)是第一位的，注冊會計師在審計過程中的過錯則是第二位的，并不是“各打五十大板”的關(guān)系。企業(yè)管理當(dāng)局造假對利害關(guān)系人造成的損害，其賠償標(biāo)的應(yīng)以受損額為基礎(chǔ)，而注冊會計師的賠償責(zé)任，雖然也要參照利害關(guān)系人的受損額，但應(yīng)以他們的過錯大小為主要的判斷標(biāo)尺。有人說，企業(yè)管理當(dāng)局的造假手段越高明，注冊會計師越有可能犯失察的過錯，兩者是成反比例的。這也是有一定道理的。

　　2．判定注冊會計師的過錯與判定企業(yè)管理當(dāng)局的造假行為，同樣是一個復(fù)雜而細(xì)致的過程。從涉案嫌疑到定罪應(yīng)有一個過程，而且兩者是不同的過程。就注冊會計師而言，主要是要界定他們過錯責(zé)任的大小，這需要專業(yè)鑒定、需要通過一定的程序，并且要允許注冊會計師申訴，不宜匆忙啟動行政處罰程序。我認(rèn)為，當(dāng)前有必要加強懲處力度，加大上市公司和會計師事務(wù)所的違法違紀(jì)處罰成本，使他們不得不有所戒忌。但一要按程序，二要適度。

　　3．注冊會計師的過錯，應(yīng)該追究的主要是民事責(zé)任，除非他們喪失職業(yè)道德、收受企業(yè)管理當(dāng)局賄賂、通同造假，但這需要在取得確鑿的證據(jù)后，再進而追究刑事責(zé)任。雖然我國新刑法有追究失責(zé)者刑事責(zé)任的規(guī)定，但對于注冊會計師之類的專業(yè)性強、風(fēng)險高的職業(yè)，是否需要“從寬”考慮，這值得商榷。業(yè)內(nèi)早有一自嘲的說法，即注冊會計師是“兩院”院士，忙壞了進醫(yī)院，有過錯上法院。近來，不少事務(wù)所的經(jīng)理、從業(yè)多年的年青有為的注冊會計師紛紛改行，他們中不少人自稱不是為了高就，而是為了規(guī)避注冊會計師行業(yè)中的重大風(fēng)險。我還聽說高校注冊會計師專業(yè)的一些學(xué)生畢業(yè)后不愿從事注冊會計師行業(yè)，這對于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展會帶來什么影響，值得三思！

　　4．會計師事務(wù)所的淘汰出局，是通過行政處罰手段，還是通過民事賠償而“傾家蕩產(chǎn)”，也是值得探討的。我的意見傾向于后者。希望能從目前以行政處罰為主的格局轉(zhuǎn)向以利害關(guān)系人向法院起訴為主的格局。今年1月15日，最高人民法院下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，初步建立了侵權(quán)糾紛訴訟機制。《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（第一稿）目前也正在征求意見，希望能夠早日出臺。這一規(guī)定對注冊會計師的侵權(quán)責(zé)任，明確了免責(zé)條款，正是業(yè)內(nèi)和業(yè)外（包括法律界）議論多年的問題，即如果注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，勤勉盡責(zé)，認(rèn)真執(zhí)行了審計準(zhǔn)則的要求，仍未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局舞弊，可以不追究其侵權(quán)責(zé)任。關(guān)于在當(dāng)前的環(huán)境下，免責(zé)條款會使注冊會計師加大還是放松責(zé)任感和風(fēng)險意識，這可以討論。但我認(rèn)為“加大”多于“放松”。免責(zé)是要通過客觀證據(jù)和專家鑒定的，絕大多數(shù)注冊會計師為了在發(fā)生過錯時能夠免予追究責(zé)任，更會增強風(fēng)險意識，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，并在工作底稿中留下審計過程的軌跡，特別是專業(yè)判斷和事務(wù)所內(nèi)部督導(dǎo)和復(fù)核機制的軌跡，以期為提供客觀證據(jù)奠定基礎(chǔ)。這也正是我們?nèi)�行業(yè)應(yīng)該努力提高執(zhí)業(yè)水平和健全會計師事務(wù)所經(jīng)營管理機制的必由之路。

　　三、 注冊會計師能完成“經(jīng)濟警察”的職能嗎？

　　注冊會計師是否“經(jīng)濟警察”？恰當(dāng)?shù)卣f，注冊會計師能否完成“經(jīng)濟警察”的職能，也是現(xiàn)在議論較多的問題。從注冊會計師在保證社會主義市場經(jīng)濟秩序中的職能來說，把他們比喻為“經(jīng)濟警察”，是政府的期望，也是可以理解的。但實際上他們并不擁有警察應(yīng)有的偵破違法案件的權(quán)力和手段，因此不能這樣來理解注冊會計師的鑒證職能。有一種說法，注冊會計師應(yīng)該把住最后一道關(guān)，意思是不論注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境多差，也不管企業(yè)管理當(dāng)局怎樣造假，注冊會計師都應(yīng)該是“火眼金睛”。但這可能嗎？當(dāng)然，的確也有一些會計師事務(wù)所缺乏“內(nèi)部治理”機制，放松審計質(zhì)量控制，缺乏風(fēng)險防范意識，為了追求短期效益，遷就企業(yè)管理當(dāng)局，或是屈從于企業(yè)管理當(dāng)局的壓力，這是我們這個行業(yè)必須大力整治的。但注冊會計師只是專業(yè)人士，會計師事務(wù)所提供的是有償審計服務(wù)。要在市場競爭中求生存和發(fā)展，事務(wù)所就要考慮成本與效益，也要有一個公平和有序的市場競爭環(huán)境。我想，這正是政府監(jiān)管部門和行業(yè)主管部門應(yīng)該為注冊會計師創(chuàng)造的條件。最近，證監(jiān)會、財政部等政府監(jiān)管部門正在大力規(guī)范上市公司的治理機制，這對凈化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，是一個喜訊。有人預(yù)言注冊會計師將有一個明媚的春天，我們也對此充滿信心。

　　四、必須整治會計市場的無序競爭

　　現(xiàn)在的會計市場有一種“惡幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，對虛假的會計信息敢說“不”的事務(wù)所和注冊會計師被委托他們審計的公司管理當(dāng)局辭聘的事例，比比皆是。這涉及公司治理機制的問題。證監(jiān)會把聘任會計師事務(wù)所的權(quán)力委諸公司股東大會，在 “一股獨大”和“內(nèi)部人”治理的機制下，公司經(jīng)理層的取舍，股東大會能不贊同嗎？所以，證監(jiān)會關(guān)于事務(wù)所認(rèn)為被辭聘的理由不當(dāng)時可向股東大會陳述的規(guī)定，是不現(xiàn)實的。鑒于獨立董事制度已經(jīng)啟動，我贊同“公司董事會在決定聘任會計師事務(wù)所時獨立董事可擁有否決權(quán)”的主張。任意更換會計師事務(wù)所是當(dāng)前迫切需要解決的突出問題。我們不妨借鑒一些國際經(jīng)驗。比如，按照美國SEC的要求，在上市公司更換會計師事務(wù)所需要填報的表式K-8中，既包括公司申報理由的表式，也包括事務(wù)所陳述意見的表式。這會對上市公司起到一定的制約作用。而作為行業(yè)自律組織的注冊會計師協(xié)會，如果明確了“接任的事務(wù)所和注冊會計師必須與前任事務(wù)所和注冊會計師認(rèn)真溝通，評估風(fēng)險，決定接受委托與否”的有關(guān)職業(yè)道德的具體行為規(guī)范，也會加重接任事務(wù)所和注冊會計師的責(zé)任。如果事務(wù)所和注冊會計師都恪守行規(guī)，不搞自相“爭奪”的無序競爭，在一定程度上也足以遏制上市公司任意更換事務(wù)所的行為。為此，我呼吁中注協(xié)在研究如何從準(zhǔn)政府職能向行業(yè)自律職能轉(zhuǎn)變時，首先要重視職業(yè)道德建設(shè)和整頓會計市場的無序競爭。同時，我也呼吁注冊會計師業(yè)內(nèi)人士，要樹立“長期效益最大化”的成本與效益觀，對于是否接受被出具非無保留意見的上市公司的改聘問題，必須慎之又慎，不要去甘冒風(fēng)險。這樣，就能造成一種同行自我保護的格局，不是對彼此的長遠(yuǎn)利益都有利嗎!